domenica 2 novembre 2008 - Pubblicazione a cura di Roberto Cerasaro
TRIBUTI - ACCERTAMENTO FISCALE - AUTOTRASPORTATORI
La Corte torna ad affermare (come già Cass. n. 27068 del 2006) che in tema di rettifica delle dichiarazioni dei redditi d'impresa, mentre in presenza di irregolarità della contabilità meno gravi, l'amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purché munite dei requisiti di cui all'art. 2729 cod. civ., l'inesattezza o incompletezza delle scritture medesime, se constata un'inattendibilità globale delle scritture, l'ufficio è autorizzato, ai sensi del successivo secondo comma, a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva.
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PAPA Enrico - Presidente
Dott. RUGGIERO Francesco - Consigliere
Dott. BERNARDI Sergio - Consigliere
Dott. MARIGLIANO Eugenia - rel. Consigliere
Dott. SCUFFI Massimo - Consigliere
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso L'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente -
e da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso L'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente -
contro
D.P., elettivamente domiciliato in ROMA VIA VINCENZO PICARDI 4, presso lo studio dell'avvocato PASCASIO CORRADO, rappresentato e difeso dall'avvocato DE MARI ANTONIO, giusta delega a margine;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 205/02 della Commissione tributaria regionale di NAPOLI, depositata il 10/06/02;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/02/08 dal Consigliere Dott. MARIGLIANO Eugenia;
udito per il ricorrente l'Avvocato dello Stato GIACOBBE, che ha chiesto l'accoglimento;
udito per il resistente l'Avvocato DE MARI, che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
A seguito di verifica della Guardia di finanza di Castellammare di Stabia presso la ditta L.R. con la quale era stata appurata la maggiorazione di una fattura per l'acquisto di pneumatici, l'Ufficio II.DD. di quella città notificava a D. P., autotrasportatore per conto terzi, un avviso di accertamento con il quale veniva elevato nei confronti dello stesso il reddito dichiarato per l'anno 1991 da L. 23.418.000, a L. 127.072.000, contestandogli di non avere risposto al questionario inviatogli, attribuendogli maggiori ricavi sulla base del consumo di carburante e della sua incidenza sui profitti di esercizio e costi indeducibili. Veniva, quindi, richiesta una maggiore imposta I.R.Pe.F. per L. 39.477.000 con l'applicazione delle conseguenti sanzioni.
Il contribuente adiva la C.T.P. di Napoli, eccependo la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e art. 42, e, nel merito, che la ricostruzione dei ricavi non aveva tenuto conto dei viaggi a vuoto e che i ricavi erano quelli fatturati ai committenti;
chiedeva, pertanto, l'annullamento dell'avviso di accertamento o, in subordine, la limitazione della rettifica ai soli costi indeducibili con le sanzioni per la sola infedele dichiarazione.
La C.T.P. rigettava il ricorso. Appellava D.P., denunciando la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, per avere l'Ufficio rettificato il suo reddito d'impresa, applicando il comma 1, e non il 2 e contestando, nel merito, l'incidenza del costo del carburante non calcolato nella misura del 40%.
La C .T.R. della Campania accoglieva il gravame e, pur ritenendo irrilevante la mancata risposta al questionario e legittima l'applicazione dell'art. 39, comma 2, alla luce della fattura maggiorata, sosteneva che l'utilizzo delle medie o dei ricavi di settore andavano integrati da dati certi e significativi, mentre, nella specie, l'Ufficio basandosi sul solo consumo del carburante aveva fatto applicazione illegittimamente del comma 1, anche perchè non era stato espresso l'iter logico seguito per quantificare l'incidenza della spesa per il consumo del carburante sui ricavi nella misura del 30%. Conseguentemente accoglieva l'appello proposto, confermando la rettifica limitatamente al recupero dei costi indeducibili.
Avverso detta decisione il Ministero dell'economia e delle finanze e l'Agenzia delle entrate propongono ricorso per cassazione sulla base di due motivi. Resiste con controricorso il contribuente.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo si lamenta la violazione dell'art. 112 per extrapetizione e art. 99 c.p.c., per avere la C.T.R. annullato l'intera ricostruzione dei ricavi, pronunciandosi su questione non affrontata in primo grado, nè sollevata in appello, avendo il contribuente con il ricorso di primo grado richiesto solo la riduzione dei ricavi in nero da calcolarsi applicando la percentuale di incidenza dei costi al 40%, ritenendo errata quella del 30% avanzata dall'Ufficio e tenendo conto dei viaggi a vuoto.
Con la seconda censura si denuncia la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e dell'art. 2727 e ss., e art. 2697 e ss., nonchè omessa o comunque insufficiente motivazione per avere la C.T.R. ritenuto che la percentuale di incidenza dei costi vigente nel settore fosse inidonea a costituire presunzione fornita dei requisiti di legge, mentre le medie di settore possono essere sempre applicate in presenza di irregolarità contabili e quando la difformità tra queste e la percentuale dichiarata raggiunga livelli di abnormità e irragionevolezza tali da privare le risultanze contabili di ogni attendibilità. Nella specie, sostiene l'A.F. tale abnormità è sussistente, dato che il contribuente aveva dichiarato un'incidenza di costi del 62,58% oltre il doppio di quella invocata dall'Ufficio e corrispondente agli studi di settore, nè la parte aveva fornito in merito adeguata prova contraria.
Il primo motivo è infondato.
Dall'esame degli atti dei gradi pregressi, permesso a questa Corte di legittimità trattandosi di denuncia di error in procedendo, risulta che sin dal ricorso introduttivo il contribuente aveva chiesto l'annullamento della rettifica per difetto di motivazione, contestando i ricavi accertati dall'Ufficio in via presuntiva sulla base della sola affermazione che il costo del carburante incidesse nella misura del 30%, senza tenere in alcun conto dei viaggi a vuoto, della suscettibilità di maggior consumo per i veicoli di vecchia generazione ed obliterando il fatto che l'art. 39, comma 1, lett. d), consente l'applicazione delle presunzioni solo se gravi, precise e concordanti e cioè basate su un fatto noto. Conseguentemente non sussiste il vizio di extrapetizione.
La seconda censura è, invece, da ritenersi fondata, con particolare riguardo all'insufficiente motivazione. La C.T.R. ha ritenuto irrilevante la mancata risposta al questionario ed ha anche dubitato sulla mancata esibizione della documentazione contabile affermando che, in sede di ispezione della Guardia di finanza, il contribuente aveva fornito sia la documentazione contabile che le fatture in originale, o mettendo solo la consegna del questionario; tuttavia, pur ritenendo legittimo il ricorso da parte dell'Ufficio all'applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, ha contestato lo stesso procedimento di quantificazione del reddito in via induttiva sulla base del solo consumo del carburante.
Tale motivazione non solo appare del tutto insufficiente ma anche incongrua e contraddittoria per avere affermato, da una parte, la legittimità dell'applicazione dell'art. 39, comma 2, che prevede l'accertamento induttivo in presenza di gravi irregolarità ed omissioni nella tenuta delle scritture contabili e, dall'altra, contestato l'esistenza di tali irregolarità e di risultati raggiunti con tale metodo.
Questa Corte ha recentemente affermato, sulla scia di pregressa giurisprudenza, che: "In tema di rettifica delle dichiarazioni dei redditi d'impresa, mentre in presenza di irregolarità della contabilità meno gravi, contemplate dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, l'amministrazione può procedere a rettifica analitica, utilizzando gli stessi dati forniti dal contribuente, ovvero dimostrando, anche per presunzioni, purchè munite dei requisiti di cui all'art. 2729 c.c., l'inesattezza o incompletezza delle scritture medesime, allorquando, invece, constati un' inattendibilità globale delle scritture, l'ufficio è autorizzato, ai sensi del successivo secondo comma, a prescindere da esse ed a procedere in via induttiva, avvalendosi anche di semplici indizi sforniti dei requisiti necessari per costituire prova presuntiva. La circostanza che le irregolarità contabili siano così gravi e numerose da giustificare un giudizio di complessiva inattendibilità delle stesse rende, dunque, di per sè sola legittima l'adozione del metodo induttivo, senza che sui presupposti per il ricorso ad esso incidano le modalità con cui tale forma di accertamento viene poi eseguita: l'amministrazione può quindi utilizzare elementi esterni rispetto alle scritture, ma anche dati da queste emergenti, nella misura in cui risultino singolarmente affidabili. L'esistenza dei presupposti per l'applicazione del metodo induttivo non esclude, infatti, che l'amministrazione possa servirsi, nel corso del medesimo accertamento e per determinate operazioni, del metodo analitico di cui all'art. 39, comma 1, oppure contemporaneamente di entrambe le metodologie "(cass. civ. sent. n. 27068 del 2006), per cui sulla base di tale principio deve ritenersi del tutto legittimo un accertamento eseguito utilizzando ambedue i metodi di rettifica purchè sussistano le relative condizioni previste per legge" (cass. civ. sent. n. 27068 del 2006).
Nella specie, invece, non appare chiaro dalla motivazione della sentenza se effettivamente la contabilità del contribuente fosse tale da giustificare l'applicazione del citato D.P.R. art. 39, comma 2, o se l'unica irregolarità riscontrata, come sembra dedurre la C.T.R. fosse costituita dalla fattura di acquisto dei pneumatici illegittimamente maggiorata o, come sostiene l'A.F., dalla difformità della percentuale di incidenza del consumo di carburante.
Peraltro, in caso di contabilità regolarmente tenuta, l'accertamento dei maggiori ricavi d'impresa può essere affidato alla considerazione della difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza soltanto se essa raggiunga livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare, appunto, la documentazione contabile di ogni attendibilità. Diversamente, siffatta difformità rimane sul piano del mero indizio, ove si consideri che gli indici elaborati per un determinato settore merceologico, pur basati su criteri statistici, non integrano un fatto noto e certo e non sono idonei, da soli, ad integrare una prova per presunzioni, come sostiene l'Amministrazione ricorrente, ma costituiscono presunzioni semplici che devono essere assistite dai requisiti di cui all'art. 2729 c.c., ed essere desunte da dati di comune esperienza ed esplicitate attraverso un adeguato ragionamento, tenuto anche conto delle reali circostanze di fatto; nè le dichiarazioni del contribuente (maggior consumo di carburante per veicoli di vecchia costruzione e computo anche del consumo per i viaggi a vuoto) possono essere a priori del tutto disattese, salvo il caso di divergenze assolutamente abnormi o di risultati palesemente antieconomici o in contrasto con il senso comune.(cfr., cass. civ. sent., nn. 13995 e 15534 del 2002 e 5870 del 2003).
Tutto ciò premesso, la Corte, dichiarata assorbita ogni altra censura, accoglie il secondo motivo di ricorso e, cassata la sentenza impugnata, rinvia la causa ad altra sezione della C.T.R. della Campania, per un nuovo esame, alla luce dei principi sopraesposti e perchè accerti se sussistano o meno le condizioni per l'applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2. La stessa C.T.R. provvederà anche al governo delle spese di questa fase di legittimità.
P. Q. M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, ad altra sezione della C.T.R. della Campania.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, sezione tributaria, il 13 febbraio 2008.
Depositato in Cancelleriail 21 aprile 2008
